不动产民事执行中的税额确定与税收优先权问题初探——以一起不动产产权过户纠纷案为例

作者：

毛 杰（国家税务总局宁波市税务局）

一、基本案情

甲公司是某市一家机电产品的制造企业，2015年以厂房作为抵押向金融机构债权人借入五年期贷款300万元。2016年6月，甲公司决定将该厂房作价370万元转让给乙公司，并逐步终止经营活动。甲乙双方就此缔结的不动产转让协议规定，“甲公司应协助乙公司办理土地和房屋的过户手续，有关税金由乙公司承担”“协议签订后乙公司即行支付首款120万元，余款于厂房过户完成之日支付”。但此后甲乙双方在转让协议“有关税金”的种类及金额的理解上产生了争议，导致厂房无法过户，余款亦未支付。该纠纷被提交至法院，经过一审、二审与再审，法院最终判决乙公司应承担的“有关税金”为“与厂房产权过户有关的增值税、城市维护建设税以及教育费附加、土地增值税、印花税”，而“有关税金”的具体金额应由税务部门最终确定。

再审判决生效后，甲公司申报“有关税金”的金额合计480余万元，乙公司认为甲公司有意申报过高税额，致其无力承担，阻碍了协议的实际履行，故申请法院强制执行。税务部门在了解情况后亦认为甲公司申报计算有误，向该公司送达了《税务事项告知书》，依据《税收征管法》第六十四条第一款责令其更正申报。法院在向不动产登记中心发送协助执行通知书的同时，请求税务部门准确计算税额。税务机关认为，转让协议清楚表明所约定的370万元是争议不动产的转让价格，而非甲公司所称因转让不动产而获得的“净到手价”，即所涉各税种的计税依据为370万元剔除所含增值税后的余额。据此，税务机关计算甲公司应纳“有关税金”金额共计156万余元，并制作了《房产交易申报单》，乙公司据此缴纳全部税额，涉案房产的过户得以完成。同时，执行法院亦将乙公司250万元合同余款执行到位。

之后，甲公司通过电子税务局客户端查询发现，在其原先就该次不动产转让自行填报的“有关税金”所涉税种各申报表之外，出现了一份税务机关制作的申报文件，即《房产交易申报单》，乙公司依据后者缴纳税款并完成过户。甲公司认为主管税务机关就同一交易再次申报税款，损害了纳税人依法享有的申报专属权利，并向上一级税务机关提出行政复议。复议机关认为，在满足税法规定的条件下，税务机关有权直接确定纳税人的纳税金额。且在该案中，税务机关所确定的税额低于甲公司自行申报的金额，并未损害其权利，因此驳回复议申请。

甲公司在获得余款支付后，其金融机构债权人以甲公司所转让房产上存在着抵押权且贷款债权已届清偿期为由，要求以执行所得清偿该笔300万元的借款。而主管税务机关根据《税收征管法》第四十五条以及该市税务局关于欠税管理工作的规定，发现甲公司在借款之前欠税80余万元仍未缴纳，遂向法院提出就执行所得款项行使税收（含滞纳金）优先权。但金融机构债权人认为在民事执行程序中税务机关不适用税收优先权，要求甲公司先偿还借款。最终执行法院认可了税务机关的税收优先权，在执行款中先行向税务机关支付甲公司欠税金额。

二、争议焦点

（一）不动产过户时被执行人税额的确定：税务机关是否有权核实更正申报及确定税额

甲公司认为，其遵循法院判决以自己的名义申报案涉不动产过户相关的税款后，税务机关对同一交易所涉税款再次以纳税人名义进行申报，侵害了纳税人依法申报的权利。甲公司也不认同税务机关要求其更正申报的行为，认为于法无据。

税务机关认为，《税收征管法》第二十五条规定纳税人负有“如实办理纳税申报”的法律义务。当纳税人违反该义务时，税务机关有权根据《税收征管法》第六十四条第一款关于“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令其限期改正”的规定，要求纳税人更正不实申报。如果纳税人未依照要求进行更正，税务机关可根据《税收征管法》第三十五条第一款第六项径行确定相关税额。此外，纳税人的申报旨在确定应纳税额，并无专属性，甲公司所持侵害其申报权的观点并无依据。

（二）不动产执行所得款项的分配：税务机关是否享有税收优先权及其对象范围

甲公司的债权人认为，税务机关对于不动产民事执行所得款项不应享有税收优先权，因为税收优先权在纳税人未缴纳的税款与未清偿的债务并存且其剩余财产不足以清偿债务时，方可行使。不足以清偿债务是企业破产的法定条件之一，因此税收优先权只适用于破产程序。在民事执行程序等其他程序中，税务机关可直接行使税法赋予的强制权，无须借助税收优先权。此外，甲公司的债权人认为即使税务机关享有税收优先权，其范围亦应局限于税款本金而不包含滞纳金，因为后者包含较大处罚成分。

税务机关认为，《税收征管法》第四十五条所确立的税收优先权，并非仅局限于破产程序。第四十五条规定排除税收优先权的情形只能是“法律另有规定”，而《民事诉讼法》等法律均未规定在民事执行程序中限制或者禁止税收优先权的适用。换言之，民事执行程序没有动摇税收优先权的适用基础，为保障国家税收利益，税收行政强制权与税收优先权可以并存行使。此外，税务机关认为，税收优先权的对象范围包括滞纳金，因为税收征管执法中通常将滞纳金视同税款本金一并加以管理。

三、法理分析

（一）不动产民事执行过户时税务机关有权确定被执行人的应纳税额

税额确定方式主要有纳税人申报确定与税务机关确定两种。纳税人申报确定称为自我课赋，其性质为私人公法行为，具有确定应纳税额的效力。税务机关通过行政征收行为确定税额，一般称为赋课征税。目前通行的是以纳税人申报确定为一般、赋课征税为例外的税额确定模式。在被执行人走逃失联、拒不配合等未进行申报的场合，税务机关得参照民法法定代理之规定，以被执行人名义完成纳税申报。当然，税务机关亦可采用赋课征税的方式，径行确定应纳税额。对于纳税人应申报而未申报等未履行或者未完全履行协力义务的情形，税务机关可根据调查确定纳税数额。《税收征管法》第三十五条也规定了在纳税人未依法履行申报义务或申报计税依据明显偏低等场合，税务机关有权核定其应纳税额。

此外，税务机关对纳税人的申报享有核实更正权。鉴于纳税人提供的信息并不必然完整准确，纳税人申报的税法效力并非绝对，税务机关如发现纳税申报与调查结果不符，应当加以更正。《税收征管法》第五条规定“地方各级人民政府应当……支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款”，第二十八条规定“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得……多征、少征……税款”，以上条款聚焦于税务机关的职责，虽未采用“核实、更正”等立法用词，但税收征管属于限制、干预相对人权利、自由的规制行政，应纳税额的确定在法律性质上属税务机关的羁束行政行为，这意味着税务机关必须被赋予相应的行政权力以匹配和履行上述法定职责。换言之，税务机关确定税额的具体行政行为也是行使其所享有的核实更正权的过程。

本案中，甲公司认为税务机关的“冒名申报”剥夺了其依法申报的权利，暗含纳税申报具有人身专属性的观点。但税收作为金钱债务的性质决定了其不具有人身专属性，故甲公司的观点不符合法理。甲公司亦不接受税务机关责令其更正不实申报的要求，但《税收征管法》第二十五条规定了纳税人负有依照法律、行政法规规定“如实办理纳税申报”的义务，且上述法理分析也能推断出税务机关享有依法核课税款的权力。因此，甲公司否定税务机关的更正权亦于法无据。

此外，税务机关以纳税人名义申报从而填补纳税人未作申报的空缺，或核实并要求纳税人更正申报，以及在要求纳税人更正不实申报未果时直接确定税额，均涉及税务机关利用自身掌握的信息确定税额，具有赋课处分之实质。税务机关应斟酌引用相关法律依据，确保行政行为的合法性。本案中，税务机关援引《税收征管法》第六十四条第一款关于“编造虚假计税依据”的规定作为依据。但该条款仅限于纳税人故意申报不实以减少以后年度纳税的情形，且必须按照所减少税款对纳税人进行处罚，与本案事实并不契合。而作为核定征税主要依据的《税收征管法》第三十五条第一款第（六）项针对申报计税依据明显偏低的情形，未涵摄本案申报计税依据过高的情况。不难发现，现行税收征管法律关于不动产民事执行程序中税务机关核实更正和确定税额方面的权力规定存在制度供给不足，相关规则亟待补充完善。

（二）不动产民事执行程序中税务机关可行使税收优先权

对于不动产民事执行所得款项，税务机关（被执行人存在欠税）与被执行人的（有物权担保）的私法债权人在求偿利益上具有竞争关系。本案中税务机关与私法债权人在税收优先权适用的程序以及对象范围等方面存在分歧，相关规则有待厘清。

1.税收优先权适用的程序。税收优先权由《税收征管法》明确规定，故在税务行政执法程序中适用税收优先权当无异议。但民事执行性质为司法程序，税收优先权是否适用存在争议。本案中甲公司的债权人持反对立场，认为在民事执行程序中，税务机关无须适用税收优先权。但笔者认为，民事执行程序可适用税收优先权。原因有三。其一，从赋予某类债权优先性的立法理由看，税收优先权的基础在于税款用途的强公益性与税收债权的高风险性。担保物权虽具有物权效力，但在纳税人财产尚足以清偿债务时（民事执行不同于破产程序），税收债权与私法债权之间的矛盾并不尖锐，税收优先性的基础仍不可撼动，故按照税收债权成立时间与担保物权设定时间先后确定受偿顺序，当属合理。其二，从征管实践看，限于客观条件，税收保全和强制执行权力的行使效果不尽如人意，对税收债权的保护力度仍存不足，民事执行中税收优先权不可轻易放弃。其三，从特别法与一般法的原理看，在一般法规范中没有考虑某一特殊理由，所以个别规范才得以优先适用。《民事诉讼法》为民事执行程序的一般法，没有明示规定税收优先权，故《税收征管法》的税收优先权规定基于特殊的立法理由（四种类型中的特殊“事项”），应作为《民事诉讼法》的特别法加以适用。

理论与司法实践中存在税收优先权仅适用于破产程序的观点。本案中甲公司债权人也以此为由，否定税收优先权在民事执行中的适用。但主流观点认为税收优先权不适用于破产程序。一方面，破产程序的性质与民事执行程序完全不同，破产企业的主体资格面临消灭，破产财产又不足以清偿全部债务，故破产程序的主要目的之一是确保债权的公平受偿。如破产费用与公益债务的优先支付旨在确保破产程序顺利进行，工资与社会保险费债权的优先受偿体现对劳动者生存权的尊重，此时税收债权优先性应当谦抑，避免造成“国库与民争利”的局面。另一方面，在《企业破产法》与《税收征管法》对税收债权受偿顺序均有规定的前提下，因“特别法优于一般法”，在破产程序的税收债权受偿问题上，《企业破产法》构成《税收征管法》的特别法，应得到优先适用。进一步而言，《企业破产法》第一百零九条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。该权利优先于破产费用与公益债务、工资和社会保险费等三类债权，若再认为税收债权优先于有担保的债权，会导致税收债权与上述三类债权在受偿顺序上的“矛盾和死结”，违背有效解释原则。

2.税收优先权的适用范围。本案关于税收优先权适用范围的争议主要围绕“欠税”是否包含滞纳金，其根源在于对滞纳金性质的不同认识。学术界倾向认为由于滞纳金包含处罚成分，不宜作为欠税组成部分。而税务行政实践的立场并不一致，否定的立场将滞纳金排除在欠税范围之外，肯定的则是明确税收优先权包括滞纳金。长期以来，税务机关在税款追征、出境清税、复议前置条件等行政程序中均将滞纳金视同税款本金管理。但在破产程序中，“所欠税款”不包含滞纳金，滞纳金只作为普通债权，已经成为司法与税务机关的共识。.尽管民事执行一般不涉及被执行人资不抵债等情形，但执行所得可能同样面临“僧多粥少”不足清偿的局面。滞纳金是否属于欠税的问题，事关税收利益与私法债权的受偿程度，应当予以明确。

此外，不动产民事执行所涉与交易有关税费的优先征收，同样可能成为税收优先权适用范围的另一个潜在争议。.实践中，转让方与不动产执行（交易）相关的土地增值税、增值税、印花税、城市维护建设税及教育费附加，受让方对应有关的印花税以及契税等税费具有特殊优先性，这些税费的征收不仅优先于普通私法债权，更优先于有担保的债权，且不考虑担保物权的设定时间。这类税款不属于《税收征管法》意义上的“欠税”，其成立时间亦晚于私法债权人担保物权的设定时间，我国税法体系各类渊源中关于此类税款特殊优先性的法律依据尚付阙如。实践中则主要依赖各地司法、税务以及不动产登记部门之间协作予以维系，其税法基础亟待填补。

四、几点建议

不动产民事执行与税费征缴已经成为税务司法协作的一项重要内容，往往因牵涉利益主体众多且税额巨大而备受关注，实践争议较多。结合上文对于本案相关争议的法理探析，笔者提出以下建议，以期对完善征管法规、规范税务执法有所助益。

（一）完善确定被执行人应纳税额的规则体系

1.完善确定被执行人应纳税额的实体规则。应明确规定赋予税务机关对于纳税人申报的真实性、准确性和合法性的核实更正权以及税额确定权。关于前者，本案争议凸显关于税务机关对不实申报更正权现行规定不够直接与明确的缺漏，建议在《税收征管法》第二十五条关于纳税人如实申报规定的基础上，加入税务机关核实纳税人申报，并可依法要求纳税人更正的条款。关于后者，《税收征管法》第三十五条将税务机关的税额核定权限于申报计税依据偏低的情形，难以适应诸如本案中出现的申报计税依据偏高的新情况，建议修订条款以涵盖所有申报不实的情形。上述规则的完善是在一般意义上的，可以解决不动产民事执行以及其他情形中对申报核实更正和税额确定方面规则供给不足的问题。

2.完善确定被执行人应纳税额的程序规则。税款稽征的程序正义兼具实现合法课税的外在价值与体现公平公正、纳税人参与等独立内在价值追求的作用。由于不动产民事执行存在被执行人走逃失联、拒不申报及申报不实等复杂多样的情形，在完善实体规则的同时，应细化核实更正权和税额确定权行使的程序规则。

其一，应事先通知被执行人。核实更正权以及税额确定权的行使结果影响被执行人的实体税收权益，因此，应事先告知被执行人，保障其提供资料以及陈述申辩的权利。实践中，不动产交易有关的土地增值税等税种的应纳税额确定十分依赖转让方的信息，故通知被执行人申报纳税或者提供相应的资料信息，作为税务机关确定税款数额的参考，对于奠定合法征税的基础十分必要。只有在被执行人经通知仍不提供资料或者申报时，税务机关才可依掌握的最佳信息赋课征税。

其二，应书面附记理由并依法送达文书。依一般行政法法理，对相对人的不利处分，明示处分的理由是“正当程序”的要求。不动产民事执行涉及金额（以及税额）往往较大，税务机关应在课税决定中记载课税事实、法律依据等理由。根据税务司法协作实践，被执行人与不动产交易相关的税款一般在执行款中扣划。因此，被执行人是纳税人（可能的负税人），也是课税处分的相对人。依法送达书面决定便利被执行人知晓，准确确定救济时效的起算时间。在被执行人未到场较为普遍的现实中，对维护被执行人的权益尤为必要。

（二）完善税收优先权的规则

税务机关可以依法在不动产民事执行中行使税收优先权，但仍应注意两点。

其一，明确民事执行中税收优先权的对象不包含滞纳金。毋庸讳言，现行的税收滞纳金包含较大的处罚成分。国家税务总局《欠税公告办法（试行）》亦将滞纳金排除在欠税之外，其作为部门规章，法律位阶高于作为上述肯定说依据的规范性文件。实践中，人民法院多会将破产清税司法解释的法律逻辑扩展适用至民事执行，因此税收优先权包含滞纳金的主张也不易得到民事执行主导机关——人民法院的支持。

其二，构建与不动产交易相关税款特殊优先性的法律基础。为补强普遍存在的从执行款中优先受偿相关税款实践的合法性，建议在涉税法律中明确规定，对被执行人（以及受让人）与不动产执行（交易）相关税款（明确具体税种）的征收优先于普通债权以及担保债权（无论设定时间先后）。相应的立法理由可以根据税种性质、预算级次以及征收特点分别作出考量：土地增值多因基础设施改善、人口集聚等经济社会发展，以及土地稀缺性等因素引起，根据涨价归公和财富重新分配的社会政策，土地增值税应当优先征收；契税、印花税、城市维护建设税的优先征收旨在确保地方财税收入，夯实地方税体系。增值税已经包含在拍卖交易价中，优先征收符合增值税征管特点，也有利于买受人获得进项税款抵扣。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第11期。）

欢迎按以下格式引用：

毛杰.不动产民事执行中的税额确定与税收优先权问题初探：以一起不动产产权过户纠纷案为例[J].税务研究，2023（11）：88-93.

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